國家稅收司法權

國家稅收司法權，是司法權在稅收領域的一項具體權力，是套用性權力，其目的是通過行使司法權從事各項稅收活動，依照法律維護納稅人和其他稅務當事人合法權益，保障國家稅收收入，確保稅收秩序井然有序，促進稅收事業健康發展。

基本介紹

• 中文名：國家稅收司法權
• 類型：套用性權力
• 意義：保障國家稅收收入等
• 定義：司法權在稅收領域的一項具體權力

簡介

國家稅收司法權，通常意義上是指國家有關機關依照法律規範對有關稅收案件進行審判並通過執行判決、裁定和其他司法活動維護稅收秩序的權力。它有廣義和狹義之分，狹義上的稅收司法權是指人民法院按照法律規範審判稅收案件的權利，即稅收司法權的主體只有一個：人民法院；其運作的表現形式體現為審判活動；運行的依據是法律和行政法規。廣義上的稅收司法權是指有關國家機關按照法律、行政法規對稅收案件進行偵查、檢察、審判，並使依法作出的判決、裁定得以執行的權利，是現行體制下稅收司法權實際運行得內容和範圍，囊括了有效運行的全部司法活動。從概念上說，稅收司法權是對“稅收案件”行使的司法權，從法律意義上說，從實體到程式與一般的司法權相比沒有本質的不通，只不過它突出地表現為稅收及稅收案件的一些特性。因此，它包含了司法權的一般特點和司法權在稅收領域運行的特殊規律，體現稅務活動的自身特色：獨立性、公證性、保障性、終局性、專業性、複雜性。

有關問題

我國目前沒有獨立的稅務司法機關，稅收司法還很不發達，面臨很多問題，首先公安機關行使稅收刑事司法權具有一定的局限性，另一方面，稅務機關缺乏相應的稅收司法權，導致稅務機關具有辦理涉稅案件的能力卻沒有相應的權力。而司法機關具有辦理涉稅案件的權力卻無相應的能力等不合理的現象[1]。其次缺乏獨立專業的稅收司法審判機關，其司法不獨立是癥結。法院在人事權和財政權上受制於行政機關，在管理上法院又呈行政化的趨勢，法治判案難以獨立。加之，稅收司法審判人員的缺乏而加劇了不合理、不獨立。再者，稅收司法權過小且過於依賴稅收的執法權，司法機關不參與對實體稅法的解釋，不能對違反法律優位原則的稅收檔案進行司法干預，對行政機關的抽象行為的合法性仍不能予以審查。因此，稅收司法權缺乏獨立性、中立性是我們目前稅法領域可怕的問題。如何完善我國稅收司法，其出路在哪裡，怎樣構建新的稅收司法權，以下將從以下幾個方面來作進一步的闡釋。

稅收的概念、特徵、職能

在稅收的定義上，學者們各說紛雲，現有幾種較具代表性的觀點：

美國學者認為，稅收是政府為滿足公共利益的需要面向人民強制徵收的費用，它與被徵收者能否因其而得到特殊利益無關。

英國學者認為，稅收是公共團體強制課徵的捐輸，不論是否對納稅人予以報償，都無關緊要。

日本學者認為，稅收是國家為了取得用以滿足公共需求的資金，基於法律的規定，無償地向私人課徵的金錢給付。

德國學者認為，稅收是政府根據一般市民的標準而向其課徵的資財，它並不是市民對政府的回報。

總之，近年來國內外學者也正力求達成共識，即：稅收是國家或公共團體為實現其公共職能，而按照預定的標準、強制地、無償地從私人部門向公共部門轉移的資源，它是國家參與社會產品分配和再分配的重要手段，是財政收入的主要形式。

關於稅收的特徵，大家可以從以下幾個方面來加以理解。第一，在稅收的主體方面，國家是稅收的主體，徵稅權只屬於國家並由中央政府和地方政府來具體實現。第二，從稅收的目的方面，稅收作為提供公共物品的最重要的資金來源，著重以涉足公共欲望，實現國家的公共職能為直接目的。第三，在權力依據方面，稅收須以政權為依託，它依據的是政治權力，徵稅權是國家主權的一部分。第四，在主體意識方面，稅收並不取決於納稅主體的主觀意願或征納雙方的意識表示，而只取決於徵稅主體的認識和意願。因而具有單方強制性。第五，在徵收代價方面，稅收是無償徵收的，即國家徵稅既不需要事先支付對價，也不需要事後直接償還或給各個具體的納稅人以相應的資金回報。第六，在徵收標準和限度方面，稅收的徵收標準是相對明確、穩定的，並體現在稅法有關課稅要素的規定之中，從而使稅收具有標準確定性。

稅收存在著特有的職能，認識稅收的職能，不僅有助於我們更好地理解課稅的依據，而且還對更好地認識稅法的宗旨和調整的目標。首先，稅收有分配收入的職能；其次，稅收配置資源的職能，也稱巨觀調控職能；再者，稅收具有保障穩定的職能。

稅收法律關係及基本原則

關於稅收法律關係的性質，國內外學術界有幾種學說，人們可以從兩個層面對稅收法律關係的性質予以界定，在抽象層面，將稅收法律關係的性質整體界定為公法上的債務關係。在具體的層面，也就是法的技術層面將稅收法律關係的性質界定為債務關係和權力關係。稅收法律關係的本質屬性是：其平等性，稅收的利益說把其本質看作是政府和納稅人之間的利益交換。目前隨著適應現代市場經濟的發展，一種比較合理的解釋是新利益說，它將稅收視為是人們享受國家政府提供的公共產品而支付的價格費用，作為國家政府，提供公共服務的公共產品，它由社會成員私人消費和享受，國家、政府由此而付出的費用也就必須由社會成員通過納稅來補償。另外，從法治理論上講，政府只能在徵得人民的同意後才能徵稅表明了稅收憲法性法律關係的平等性，徵稅機關是政府的代表。我國現在處於計畫經濟向市場經濟轉軌的過程中，以前納稅人還是從傳統的角度看待稅收，將稅收看作是與自己利益無關的一種負擔，而作為徵稅機關，主要將自己看作行政權力的行使者，在這種意識的主導下，稅收法律關係的平等性不可能實現，隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步確立，法治理論的進一步發展對稅收法律關係平等性的認識將貫徹到稅收立法、執法、司法和守法中，具有重大的意義。因此，認識到稅收法律關係的平等性，有助於公民形成正確的權力意識，從而使稅收法治成為構建法治社會的突破口。

稅法的基本原則能夠指導稅收的立法、司法、執法、守法人員靈魂和精神，是一個國家調整稅收法律關係的法律規範的抽象和概括。第一，稅收法定原則是稅法的最高法律原則，對保障人權維護國家和社會利益有舉足輕重的地位。第二，稅收公平原則是納稅人的地位應該平等。橫向公平即是處於同等經濟狀況的人交納同等的稅，縱向公平即是福利水準不同，應扣稅不同。第三，稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，利用稅收的調控作用減輕稅收對經濟發展的障礙。

司法權及稅收司法權問題

什麼是司法權，這一問題在不同的法律制度下可能會有多個不同的答案。從憲政體制的角度看，司法權是相對於立法權、行政權的第三種國家的權力。立法機構的使命主要是創製法律，而司法機構的使命則在於對具體案件進行裁判，並通過將一般的法律規則適用到個案之中，解決也已發生的利益爭端，相對於立法權而言，司法權是一種裁判權。

司法是與裁判有著內在聯繫的活動，司法權往往直接稱為司法裁判權，而作為司法裁判無疑就是享有司法權的機構、組織或者個人，針對申請者向其提交的訴訟案件按照事先頒行的法律規則和原則，作出一項具有法律約束力的裁決結論，從而以權威的方式解決爭議各方業已發生的利益爭執的活動。我們不妨將司法裁判活動的若干基本要素作一羅列，從中可以看出，司法權賴以產生的前提，爭端解決的方式與其他救濟方式的不同，司法裁判的程式，以及這一權力在實施法律途徑方面所具有的特殊性。第一，它是特定的兩方或多方當事者之間存在著特定的利益爭端或糾紛。第二，爭端的一方將爭端（案件）提交給享有司法權的機構、組織或個人（裁判者），而裁判者作為獨立於爭議各方的第三者，參與並主持對爭端的解決。第三，在訴訟活動中，屆時爭議各方同時參與，以言辭爭辯的方式影響裁判者的結論，如爭端涉及事實的認定，就需各方向裁判者提交證據傳喚證人，如果爭端涉及法律問題，則需要提出法律方面的證據。第四，裁判者在聽取各方主張、證據、意見的基礎上對爭議的事實作出認定，並將實體法確立的有關原則、規則適用於該事實之上。

司法權的功能包括基本功能和輔助功能，基本功能是指司法權直接滿足一定的主要目標所具有功能，即排除法律運行中的障礙，以維護法律的價值，輔助功能則指為了實現司法權的基本功能所需的功能，即解決利益衝突糾紛，實現權利的制度性配置。當部分社會成員的突然行為模式偏離法的價值，與法的價值所導引的應然行為模式不一致，導致社會成員之間出現權利衝突糾紛時，司法權通過對案件的審理，排除法運行過程中的障礙，恢復按照法的價值所確立的權利、義務分配格局昭示法的價值，維護法的價值的現實權威地位，使其更好地發揮法的價值所具有的社會整合功能，這是司法權所獨有的功能。權利救濟也是司法權的功能，如失去司法機構的救濟，所有公民權利最後都難以從書面權利變成有生命力的現實權利，甚至會名存實亡。

關於司法權的特徵，將從兩個方面來分析：一是司法權的獨立性。二是司法權的程式特徵。司法權典型特徵之一就是獨立自主性，無論是司法機構還是個體司法官員，在從事司法裁判活動時都必須在證據採納事實認定及法律適用等方面保持獨立自主性，不受來自司法機構外部或內部的任何壓力、阻礙和影響。但因司法權相對弱小且法官極易受到外部控制，而使其獨立性得到強調。目前在中國司法權出現嚴重的行政化、官僚化，甚至地方化，如何使司法機構擺脫來自行政機構、地方政府、新聞傳媒，立法機構黨政幹部的非法干預和控制是我們今日的司法制度面臨的一個極為嚴峻的問題。司法獨立的核心是裁判者在進行司法裁判過程中，只能服從法律的要求及其良心的命令，而不受任何來自法院或外部的影響、干預和控制，而要實現司法獨立的目標，就必須建立起一個必要的制度保障機制。法院必須首先獨立於行政機構和立法機構，法官的身份要獨立，即法官的任職期間和任職條件應得到特殊的充分保障，法官在任職、薪俸、調轉懲戒等不能受制於某一機構。但是這些保障在目前的中國還未建立起來。

司法權的程式特徵，其一可以說是被動性。它是司法活動區別於經常帶有主動性的行政活動的重要特徵之一。其二，司法裁判的全過程一般應當向全社會公眾開放，公開審判向來被視為司法公正的基本保障之。其三，參與性、親歷性、集中性也體現在司法裁判活動之中。其四，終結性，是法院在作出生效裁判之後，非依法律明確規定，不得再啟動對該案的審理，具有定紛止爭的作用。在我們探討了司法權的性質功能、特徵之後，我們就會提出警察權，檢查權是一種什麼權力，它是否屬於司法權的範疇，警察權是一種行政權，而檢察權基本上也屬於行政權。

我國司法的基本要求是正確、合法、及時、公正、合理。司法權本質上是一種判斷權與行政權相比，具有被動性、中立性、終極性、穩定性、權力專屬性、司法過程的形式性、司法職業法律性、運行方式交涉性、司法管理的非服從性以及價值取向上的公平優先性等特點。狹義的司法權僅指審判權。稅收司法活動除了要遵循法律不溯及既往原則、法律優位原則、實體從舊、程式從新原則、從新從輕原則，特別法優於普通法原則外，根據司法權的特點，稅收司法活動還應遵循兩大原則，即：稅收司法獨立性原則、稅收司法中立性原則。稅收司法獨立是指稅收司法機關依法獨立行使司法權，不受行政機關、社會團體和個人的干涉。它要求法院在審理稅務案件時，必須自己做出判斷，不受行政權、立法權的干涉，要求法院在體制上獨立於行政機關，不應因受行政機關的控制而無法獨立作出判斷，法院審判權的行使不應受上級法院的干涉，我國《憲法》第126條規定：“人民法院依照法律規定，獨立行使審判權不受行政機關、社會團體和個人之干涉”，這是我國稅收司法獨立原則的憲法依據，目前我國的法院獨立不徹底，還沒有一套行之有效的機制來保障其獨立，前面的路任重而道遠。稅收司法中立是法院在審判時必須居於裁判的地位、不偏不倚，認真聽取訴訟雙方的意見，然後作出公正、正確的判斷。稅收司法的中立性要求法院對稅務案件要在當事人起訴的範圍內作出判決，非因訴方、控方的請求不得主動干預，只有堅持中立的態度，法院才能兼聽則明，作出獨立的、公正的司法判斷。

如何完善我國稅收司法

目前，我國稅收司法面臨的問題是司法體制過於升級，體制上不獨立，實踐中存在著司法權行為化、工具化和地方化的情況，法官隊伍司法理性水準不高，表現在政治素質亟待提高，稅法專業化水準不高，知識水平參差不齊，無法形成法律解釋共同體。因此，稅收司法權的核心審判權，作為在現實司法權運行過程中涉案法官怎樣使法律的價值取向得到維護，不僅要有較強的專業知識，還應有一種人文關懷，一種責任感，一種兼顧法律效果與社會效果的平衡感，和強烈的事業道德感。

因此，培養專職的法官、律師隊伍保護國家的利益，納稅人的權利，顯得尤為必要，稅務案件有明顯的不對等性，稅務機關一方面擁有強大的行政權力，另一方面擁有更多的稅法知識的專業人才，而納稅人既不具有行政權力也沒有專業的稅法知識，而培養專業的稅法法官、律師，來維護納稅人的權利，使雙方在力量對比上達到均衡，防止納稅人的權利受到侵害。

設立專門的稅收司法組織，當今世界上很多國家都設立了獨立的稅收司法組織，如美國、加拿大、德國等國都設立了稅務警察機構，專門負責稅務案件的偵查，而德國、美國、日本等國也都設立了獨立的稅務法院，專門負責稅務案件的審判。獨立的稅收司法組織對稅法的良好運行起著很重要的作用。對此，我國應予以借鑑。在建立稅務法院時，關鍵要保證法院在人事權、行政權、獨立於行政機關，從而在體制上保證稅務法院審判的獨立、中立、公正。同時選拔、培訓既懂法律又懂稅收的高素質法官，使其在稅收案件審判中有能力作出獨立的判斷。

另外，要針對稅務案件的特點，建立一套適應稅務案件的訴訟制度，要賦予稅法審判機關獨立的、不受行政干涉的稅法解釋權，要建立稅務案件中舉證責任的分配、證明程度等制度，從而保證稅法在司法權的基礎上公正實施。

稅收司法保障問題

財稅司法權的問題提出 司法是法運行的重要環節，在法的運行中占有特殊地位。所謂司法，是指國家司法機關依照法定職權和程式，具體適用法律處理各種案件的專門活動。它的宗旨在於排除法律運行的障礙，消除法律運行被阻礙或切斷的現象，以保證法律運行的正常進行，從而使社會保持法律秩序狀態。稅法在我國法律體系中屬於與憲法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部門相併立的經濟法部門。它是國家干預或管理社會經濟活動的法律表現。稅法調整國家在調控社會經濟運行，管理社會經濟活動的過程中稅務機關與市場主體之間發生的特定經濟關係的過程不會是一帆風順的，肯定會遇到各式各樣的障礙，亦即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。這些案件實質上是各種違法犯罪行為給稅法運行設定的種種障礙，這些障礙造成了稅法運行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收法律秩序。上述司法權的行使就是稅收司法保障；預先為上述司法權的行使所設定的各項法律制度就是稅收司法保障制度。

財稅司法權的問題提出

稅收司法保障制度體系及其完善 由於司法設定了以公力為後盾維護社會秩序和正義的最後一道防線，加之社會經濟生活的複雜性，一國稅收司法保障規範必然散見於一國法律體系中多個基本法律部門，但無不體現並統領於稅收司法保障的大目標下，進而形成相互協調的一類制度體系。我國法律體系的多個基本法律部門或多或少地存在稅收司法保障規範，這些規範體現了稅收司法保障的價值目標，都應歸於我國稅收司法保障體系。從我國法律體系基本法律部門的角度，可以把具有稅收司法保障功用的法律規範，大略分為以下幾類：

稅收司法保障制度體系及其完善

（一）稅收民事司法保障制度

稅法屬經濟法部門。經濟法的出現，一方面打破了傳統的私法自治的局面，使私法關係滲透了國家干預的痕跡；另一方面也突破了大陸法系國家關於公法與私法劃分的傳統理論，使公法融入了對私權關係調整的內容。稅法的發展也充分體現和反映了這種法律性質及其內容的演變。公法私法化和私法公法化的互動變化，決定稅法在某些方面滲透（借用）了與私法相通但又不完全相同的一些制度，這些制度主要包括：優先權制度，代位權制度和撤銷權制度等。與這些制度的正常運行相適應，配合設定的以公力為後盾維護社會稅收秩序和正義的最後一道防線的司法制度是為稅收民事司法保障制度。

1.稅收優先權司法保障制度

關於稅收優先權，《中華人民共和國稅收徵收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條規定:“稅務機關徵收稅款，稅收優先於無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先於抵押權、質押權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先於罰款、沒收違法所得。稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”但稅務機關在行使稅收優先權過程中仍然存在諸多問題，亟需建立並完善稅收優先權司法保障制度加以解決。

（1）雖然《稅收征管法》第四十五條做出了稅收一般的優先性的規定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償無擔保債權或發生在後的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律並未做出明確規定。稅收優先權流於形式，難於付諸實踐。因此，建立稅收優先權司法救濟制度也就成了當務之急。稅收優先權司法救濟制度是稅收優先權司法保障制度的重要組成部分，其制度核心是稅務機關通過人民法院請求行使撤銷權撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。

（2）《中華人民共和國民事訴訟法》（以下簡稱《民事訴訟法》）第九十四條第四款規定：“財產已被查封、凍結的，不得重複查封、凍結。”從本條規定看，稅收優先權似乎由於與不得重複執行的矛盾而無法行使。實則不然，《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規定：“人民法院對抵押物、留置物可以採取財產保全措施，但抵押權人、留置權人有優先受償權。”如果稅款發生在先，則較之抵押權、質權、留置權有優先性，利用邏輯的方法進行分析和根據“舉重以明輕”的法理，稅務機關仍可行使稅收優先權，從已被人民法院採取查封、凍結等財產保全措施的財產中優先受償。上述制度規定是稅收優先權司法保障制度的另一個重要方面——稅收以其強烈的公益性而致稅收優先權原則上優先於其他權利（力）（包括司法權）的行使。

惟上述稅收優先權司法保障制度仍有需待完善之處。首先，法律檔案宜明確規定在財產被人民法院採取保全措施情形下，稅收的一般優先權；其次，制定在上述情形下可操作的稅務機關向人民法院申請優先受償的程式性規定。

（3）稅務機關依據《稅收征管法》第四十五條的規定依法行使稅收優先權時，極有可能與擔保物權設定在後的抵押權人、質權人、留置權人發生權利爭議。尤其是質權人、留置權人對欠繳稅款納稅人的財產尚居於一種占有和控制的狀態，於此等情形，稅務機關應如何行使稅收優先權是頗值研究的問題。稅務機關能否對抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產採取行政強制執行措施來行使稅收優先權？筆者認為頗為不妥，因為稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間關係非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關係，乃是一種權利衝突關係，二者處於平等地位。雖然《稅收征管法》明確規定稅收一般的優先性，但在稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間發生權利衝突情形下，以行政強制執行方式行使稅收優先權對抵押權人、質權人、留置權人利益影響甚巨，稍有不慎就會有損於交易安全和社會經濟信用制度，無利於爭議得到公正、合理、徹底的解決。因此，在上述權利衝突情形，選擇由第三方（即人民法院）權衡利弊（即衝突權利各自所代表的利益），判斷各種權利的有效性，並最終居中裁判解決才不失為明智之舉。在實體法方面，根據《稅收征管法》第四十五條第三款“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規定，法律應明確規定“稅款已經依法予以公告”是稅務機關行使稅收優先權的構成要件之一，否則不得行使稅收優先權，並以公告時間做為稅款優先於其他擔保物權的時間標準。以民事物權法理論為基礎，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優先於其他擔保物權的合理、合法的根據，有力維護社會經濟信用制度；在程式法方面，基於稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間發生權利衝突關係的性質，法律應做出稅務機關參加訴訟應參照適用《民事訴訟法》的有關規定。這些都是稅收優先權司法保障制度的題中應有之義。

2.稅收代位權、撤銷權司法保障制度

關於稅收代位權和撤銷權，《稅收征管法》第五十條規定：“欠繳稅款的納稅人因怠於行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照契約法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。”《中華人民共和國契約法》（以下簡稱《契約法》）第七十三條規定：“因債務人怠於行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬於債務人自身的除外。代位權的行使範圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔。”第七十四條規定：“因債務人放棄其到期債權或無償轉讓財產，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉讓財產，對債權人造成損害，並且受讓人知道該情形的，債權人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為。撤銷權的行使範圍以債權人的債權為限。債權人行使撤銷權的必要費用，由債務人負擔。”由此可見，《稅收征管法》第五十條、《契約法》第七十三條和第七十四條構成了稅收代位權、撤銷權司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院關於適用<中華人民共和國契約法>若干問題的解釋（一）》（以下簡稱《契約法解釋》）第二十條規定：“債權人向次債務人提起的代位權訴訟經人民法院審理後認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務，債權人與債務人、債務人與次債務人之間相應的債權債務關係即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《契約法》中所謂“債務人”）的其他債權人先於稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理？這一問題的解決正是稅收代位權、撤銷權司法保障制度需要進一步完善之處。值得注意的是，《契約法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權的多個債權人居於平等的債權受償地位。由於擁有已經公告（公示）的稅款的優先權，稅務機關與納稅人（即《契約法》中所謂“債務人”）的其他債權人非居於平等地位。因此，法律應創設規範：納稅人（即《契約法》中所謂“債務人”）的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關並於一定期限後行使代位權，《契約法解釋》第二十條才可適用。創設該規範是稅收代位權、撤銷權司法保障制度進一步完善的重要方面。否則，稅收代位權、撤銷權將遭到嚴重弱化。

（二）稅收刑事司法保障制度

稅收刑事司法保障制度是一國稅收司法保障制度體系中極重要的組成部分。一般稅收違法行為惡化到一定的社會危害程度時，稅收刑事司法保障制度就會起到最強有力的糾正和排滯作用，從而保證異態稅收法律關係回歸正常的運行渠道。稅收刑事司法保障制度主要時由一國刑事法律中有稅收司法保障功用的規範組成。我國現行刑事法律已建立起的稅收刑事司法保障制度主要包括：

1.保障有關部門相應協助義務能夠依法履行的刑事制度規範

在稅收實踐中，許多涉稅案件或稅款徵收的有關事項需要得到有關部門的通力配合。《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對有關部門的相應協助義務和責任做了明確規定。但當有關部門的相應協助義務的違反惡化到一定程度，需要有關部門承擔刑事責任時，我國現行刑事法律中卻缺乏相應規定，只能責令有關部門承擔行政責任。甚至有的部門承擔行政責任的根據也很難找到。因此，應適時在刑事法律中補充規定相應的刑事責任條款，做為保障有關部門相應協助義務能夠依法履行的刑事制度規範。

2.保障稅務機關執法人員依法履行職責的刑事制度規範

這些制度規範是從在稅務機關內部從嚴治理執法隊伍的角度來保障稅收法律關係的正常運行。《稅收征管法》第五章的有關條款和《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第八、九章的有關罪刑條款構成了保障稅務機關執法人員依法履行職責的刑事制度規範。

3.保障和維護稅收征管秩序的刑事制度規範

這些刑事制度規範是稅收刑事司法保障制度中極重要的組成部分，也是整個稅收司法保障制度體系的關鍵環節。主要由《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第三章第六節危害稅收征管罪構成。我國已建立起較完備的保障和維護稅收征管秩序的刑事制度規範，但仍有需待完善之處。

關於偷稅罪，《刑法》第二百零一條規定：“納稅人採取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十並且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上並且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，並處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。扣繳義務人採取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額占應繳稅額的百分之十以上並且數額在一萬元以上的，依照前款的規定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。”《刑法》關於偷稅罪的規定主要存在以下問題：

（1）對納稅中“不申報”行為性質的界定

《稅收征管法》第六十四條第二款規定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”對“不申報”行為的行政處罰與對偷稅行為的行政處罰無異。《稅收征管法》之所以單獨明確規定對“不申報”行為的行政處罰的種類、幅度，正是由於《刑法》第二百零一條不認為“不申報”行為構成偷稅罪，而與《刑法》制度協調的結果。實際上，以“不申報”方式偷稅行為與以《刑法》第二百零一條規定的其他方式偷稅行為僅在犯罪構成要件的客觀方面不同而已。如果僅以行為方式判斷行為是否構成偷稅罪，而無視行為性質根本上的一致性，就會在某種程度上鼓勵以不申報”方式偷稅，大大歪曲刑法設定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。因此，刑法應補充規定，將“不申報”列為偷稅罪構成要件的客觀方面的行為方式之一。

（2）對“偷稅數額與比例標準”的界定

刑法對偷稅罪的定罪標準採用“偷稅數額的絕對數加上偷稅數額占應納稅額的百分比的方法”即“偷稅數額與比例標準”與“受行政處罰次數”兩個標準，只要行為人具備其一，即構成偷稅罪。刑法關於“偷稅數額與比例標準”的界定看似嚴密無懈可擊，實則不然，從該條文的規定看，至少存在兩個空檔。一是偷稅數額占應納稅額30%以上並且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的；二是偷稅數額占應納稅額10%以上不滿30%並且偷稅數額在10萬元以上的。這兩種情形，根據“罪刑法定原則”就無法追究刑事責任。

（三）稅收行政司法保障制度 稅收司法保障制度的保障功用不應是單方面的，還應當提供對稅收法律關係中的納稅人等稅務當事人的合法權利的保障。這種保障即稅收行政司法保障制度，從訴訟角度看，也就是稅務行政訴訟方面的制度安排。如果不對納稅人等稅務當事人的合法權利提供稅收行政司法保障，不預先做出稅務行政訴訟方面的制度安排，那么稅務機關在稅收法律關係中的稅款徵收的有效性就會受到極大質疑。

考慮到我國司法實踐的實際情況，我國稅收行政司法保障制度應著重研究解決以下幾個方面的問題：

1.稅務機關行政權力干預納稅人等稅務當事人的行政訴訟權利的問題。《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）第五十一條規定：“人民法院對行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意並申請撤訴的，是否準許，由人民法院裁定。”這在一定程度上約束了行政權力對訴訟權力的干預，但還不能從根本上解決這一問題。只有將制度建設與司法組織改革結合起來，才有可能從根本上解決這一問題。

2.稅務行政訴訟原告資格問題。《行政訴訟法》對間接行政相對人是否具備起訴資格的問題並未明確，《稅收征管法》也僅提及納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等稅務直接行政相對人的原告起訴資格。原告資格問題是關係稅收行政司法保障制度建構的基礎性問題，意義重大。《最高人民法院關於執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十二條規定：“與具體行政行為有法律上利害關係的公民、法人或者其他組織對該行為不服的，可以依法提起行政訴訟。”第十三條規定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他組織可以依法提起行政訴訟：（一）被訴的具體行政行為涉及其相鄰權或者公平競爭權的；（二）與被訴的行政複議決定有法律上利害關係或者在複議程式中被追加為第三人的；（三）要求主管行政機關依法追究加害人法律責任的；（四）與撤消或者變更具體行政行為有法律上利害關係的。”這些規定較好地解決了間接行政相對人起訴資格問題。可見，在我國間接行政相對人同樣具備原告起訴資格，其合法權利受到具體行政行為侵害時，可以提起行政訴訟。

稅收司法保障組織建設構想 對稅務案件的處理是一項專業性極強的工作。因此，亟需建立專門的稅務司法保障組織，來做為稅收司法保障制度充分、有效發揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。

稅收司法保障組織建設構想

首先，在稅偵警察基礎上，組建稅務警察，作為稅務機關的有機組成部分。作為稅務機關組成部分稅務警察，在稅收業務能力上，能夠在稅務機關的定期培訓、指導下得到有效地鞏固和提高；在工作協調上，能夠極大加強和有效開展與稅務稽查部門的合作，聯手有力打擊涉稅犯罪活動。

其次，建立我國的稅務法院，專門審理稅收司法保障過程中出現的涉稅民事、刑事、行政案件。稅務法院的建設應充分借鑑國外先進經驗，按照經濟區域而非行政區域設定；稅務法院的法官，應當由具有豐富法律專業、稅務專業知識的專門人才擔任；在管理體制上，實行自上而下的垂直領導；在人、財、物等司法機構資源配置上，由中央直接安排，使其脫離地方政府制約，減少地方行政權對司法權的干擾。

稅務法院的建立，是從稅收司法保障角度所採取的一次重大舉措，是著眼於保證稅務案件公正審理而在司法領域內進行的一次重大變革。而不是人民法院司法業務的簡單地重新分工。

有權利（力）義務的預先設定，就應該有保障制度的建立，這是一條顯而易見的法理。從某種意義上說，對稅收司法保障制度的規定如何，會在很大程度上影響稅款的有效徵收，一國稅收司法保障制度的質量，可謂稅收的徵收管理能否在實踐中取得成功的重要條件。對稅收司法保障問題進行研究的意義正在於此。