稅收立法程式

稅收立法程式是稅收法律規範制定和修改的具體規則和步驟。稅收立法程式由法律規定。稅法的制定和修改必須依法定程式進行，才具有法律效力。一項稅收法規的制定，在立法程式上一般要經過草擬法律草案，討論法律草案，通過法律，頒布法律等幾個相互連線的階段。

正當稅收立法程式的基本屬性

正當法律程式帶給我們的啟示就是對法律程式的尊重，這種尊重並不僅僅是重視“要按照法律規定的程式”行使權利，而更是要按照“正當的法律程式”行使權利，在立法領域也是如此。正當法律程式的理論為我們構建正當的稅收立法程式奠定了理論的基石。筆者認為，在正當法律程式觀念的指導下，正當稅收立法程式應當具備參與性、公開性、交涉性與效率性等基本屬性。

(一)參與性

稅收立法程式的參與性取決於稅法的民意代表性。“無代表則無納稅”的稅收法定原則，要求稅收建立在納稅人“同意”的基礎之上，納稅人得以表達意見的渠道便是在稅收立法過程中的參與。從民主實現的方式來看，代議制民主畢竟是一種“間接民主”，而公眾參與是“直接民主”，能夠彌補代議制民主的不足。

特別是稅收授權立法在世界各國廣為存在的情況下，行政機關在稅收立法中扮演突出角色，為了加強對行政立法的規制，就更要凸顯稅收立法中的公眾“參與”機制。我國稅收立法中公眾參與機制是十分薄弱的。

我國稅收立法中行政立法占據絕對主導地位，行政立法又多是行政機關內部的“暗箱操作”，納稅人缺乏表達意見的途徑。相比之下美國在稅法的制定過程中公眾的參與機制則比較健全。美國在稅收法律、法規的制定過程中，通過公開立法、立法聽證、專家論證、向社會徵求意見等方式，使公眾的參與權得以實現，通過更準確地把握民意增強立法的公正性，從而有效地引導納稅遵從。

稅收立法程式的參與性還取決於人類主體的有限理性。人的理性是有限度的，有限的個人理性影響立法者對巨觀全局的準確判斷，人類只有通過一定方式相互溝通，使法律成為多數人智慧的結晶，才能避免輕率立法、倉促立法。正如季衛東先生所言：“民主的真正價值顯然不是取決於多數人的偏好，而是取決於多數人的理性。在眾口難調的情況下，程式可以實現和保障理性”。

稅收立法程式的參與性也取決於社會資源的有限性。人類的社會資源是有限的，稅收立法作為分配稅收負擔和資源配置的活動，涉及到各種稅收價值的選擇和各方利益權衡。這使得參與以及相關利益表達機制必然成為稅收立法正當程式的關注焦點。“參與”使納稅人有機會表達自己的利益需求，使稅收立法中的利益衝突得到協調，實現利益平衡和利益主體的滿足。

(二)公開性

現代意義上的稅收立法活動，應該是一項“陽光下的事業”，所有的立法過程，包括稅收立法的提案、起草、審議、表決、公布等每一個階段、每一個步驟都應當以社會公眾看得見的方式進行。英國有句古老的箴言：“正義不僅要得到實現，而且要以人們看得見的方式得到實現”。稅收立法程式的公開包括四個方面：一是稅收立法信息資料的公開，包括立法的背景與根據、立法議案的主題、立法會議的記錄等；二是稅收立法議事過程的公開，指立法會議要公開舉行，允許公眾旁聽等；三是稅收立法活動報導自由，允許大眾傳媒將立法活動的實際狀況向社會報導；四是稅收立法結果的公開，稅法必須向社會公布，國家不得以未公布的稅法作為執法依據。在美國，立法聽證是國會審議稅收立法的必經程式，稅收行政法規及規章的制定則要符合《聯邦行政程式法》規定的公開程式。

立法程式公開是納稅人有效參與稅收立法的前提。納稅人通過公布的稅收立法信息資料。可權衡各種論據和論點，並通過依據公開原則所建立的利益表達渠道，及時反饋自己的利益主張。公開可以保證稅收立法參與的質量。

公開也是納稅人行使知情權的必然要求。現代社會的公民對政府的行為享有知情權，有權利知曉立法機關在立法過程中的行為。可以說使公民了解稅收立法中的有關信息，既是公民個人的一項權利，也是立法機關的一項義務。當然，立法程式中的公開也是有限度的，在特定情況下，立法行為是不公開的。如涉及到國防、外交等重大國家利益，或者有關商業秘密及個人隱私的信息資料是不宜公開的。

(三)交涉性

“所謂立法程式的交涉性是指立法決策參與者運用各自的法定程式權力進行充分辯論、協商和妥協，以最終達成各方都願意並能夠接受的多數結果”。嘲交涉性是稅收立法程式的基本屬性，是稅收民主立法不可缺少的環節。“交涉”是一個討論、交流、溝通、談判、討價還價的過程。“民主社會是個講話的社會。因此，把最能體現民主特性的機構稱之為Parliament(議會)是非常恰當的。這個詞的本意就是談話、互相交流的地方。議會的重大功能之一就是把問題談透，為對立意見提供辯論的場所，互相商談，直到能採取彼此均感滿意的解決方式”。

稅收立法的交涉性賦予了稅收立法正當性、民意性，增強了公眾對法律的認可和尊重。“法律可能是不好的，但我所參與的確定法律的過程使我有義務承認他們的合法性並服從他們。那種義務來自這一事實：我是構成社會的成員之一，社會的法律就是我的法律，制定法律時我出過力。如果法律是公正的，我可以引以為榮；如果法律是不公正的，我繼續有義務為其改善而努力”。

稅收立法程式的交涉性源於稅收利益主體之廣泛性、財產權於公眾之敏感性。中國首次立法聽證會選擇了個人所得稅作為主題就是一個證明。不同的利益追求促使人們紛紛從切身利益出發去關注和參與稅法，稅收立法過程也正是不同利益主體博弈的過程。

“妥協”是交涉的必然結果。正如赫伯特·西蒙所說：“從某種重要意義上講。一切決策都是某種折衷。

最終選定的行動方案，決不會盡善盡美地實現目標，它只能是在當時條件下可以利用的最好辦法。我們所處的環境，必然限制著可以為我們所用的備選方案，從而劃定了目標實現程度的上限”。科恩在《論民主》中指出：“權衡衝突各方的爭議，從而形成政策、制定法律的過程便是妥協的過程，妥協是民主程式的核心”。沒有妥協的交涉，只會出現議而不決的狀況，妥協是立法交涉產生結果的重要前提。

(四)效率性

儘管民主是稅收立法程式的最高價值取向，但民主並非是不惜一切代價換取的，民主的稅收立法程式也要受到效率的制約。只是稅收立法程式中的效率是民主意義上的效率，而不是以犧牲民主來滿足效率。

效率從經濟學上講是指成本與收益之比。稅收立法程式的效率同樣表現為成本與收益之比，其目標是以儘可能低的成本完成既定的立法任務。稅收立法程式中的成本是指在稅收立法過程中所耗費的人力、物力、財力和時間等立法資源的總和。程式效率所追求的收益，就是通過一定立法成本的投入而完成的立法工作任務，它是固定的、客觀的，不像立法成本那樣有很大的伸縮性。立法程式的收益與效益不僅直接表現為“所完成的工作數量(經濟收益)，還包括立法程式所生產出來的‘產品’質量問題，即所創製出來的法律規範是否最接近社會公正，能否促進社會的良性運行。而且作為一種法律制度。立法程式自身的設立及其運行也必然會給社會的政治、文化、道德、意識帶來一定的影響，表現為對精神文明的促進作用”。

稅收立法中利益主體的多元性、利益分配的衝突性、稅收立法活動的複雜性都對稅收立法中的效率提出了迫切要求。稅收立法程式的效率性要求科學地安排和設計稅收立法程式，合理分配程式權利與義務，使整個立法活動有秩序地高效運轉，在立法成本最小化的同時達到立法收益的最大化。

正當稅收立法程式的價值

什麼樣的稅收立法程式是“正當的”，這涉及到稅收立法程式的價值取向問題。關於程式價值的判斷標準，理論界存在兩種對立的價值分析方法：程式工具主義和程式本位主義。

程式工具主義認為法律程式不是作為自主和獨立的實體而存在，它只是實現實體法的工具和手段，評價一種法律程式的好壞的標準是其實現實體法的價值。在西方思想史上這種程式觀可追溯到功利哲學的創始人邊沁。 邊沁認為，程式只是工具，程式法只是“附屬的法”，它本身不具有任何獨立的內在價值；程式法的唯一正當目的是“最大限度地實現實體法”，“程式法的最終有效性要取決於實體法的有效性”。誠然，如果一項立法程式總是產生錯誤的立法結果，人們就有理由懷疑立法程式本身的合理性，因此。我們不能忽略法律程式在保障實體法的實現上的手段價值，但這並不意味著程式僅僅是實現某種實體目的的工具和手段。如果將程式的工具性價值片面誇大並推至極端，程式參與者的道德權利、人格尊嚴、主體地位都將受到漠視，就會導致“重實體輕程式”乃至程式虛無主義。“刑訊逼供”就是程式工具主義觀念的體現。儘管刑訊逼供對查清案件事實具有一定的幫助，但其手段卻是非人道並與法治理念相悖的，而這恰恰是程式工具主義所無法解釋的。

程式本位主義把程式置於高於實體的地位，認為評價法律程式的價值標準在於其是否具有獨立於結果的內在優秀品質。法律程式的價值主要在於其程式本身的正義，而不是結果的有效性。正如美國大法官傑克遜所言：“程式的公平性和穩定性是自由不可或缺的要素。只要程式適用公平，不偏不倚，嚴厲的實體法也可以忍受”。程式本位主義事實上就是程式正義理論，其思想淵源是英國法中的自然正義和美國法所繼承的“正當程式”。許多學者從正當程式的理念出發，對法律程式本身的公平性和正當性進行充分探討，形成了程式正義理論，如美國羅爾斯的程式正義論、富勒的程式自然法理論、哈特對“法是規則”的程式性解釋、薩默斯的“程式價值論”等。羅爾斯在《正義論》中分析了程式的三種形態：純粹的程式正義、完善的程式正義、不完善的程式正義。在這三種程式正義的形態中，羅爾斯對“純粹的程式正義”情有獨鐘。這一理論強調程式本身的正當性和合理性，並且只要這種正當的程式得到了恰當的遵守和執行，其所產生的結果就應被視為是正確的和正當的，而無論是什麼樣的結果。其典型事例為賭博，只要遊戲規則不偏向某一賭客而被嚴格遵守，那么無論結果如何都被認為是公正的。儘管羅爾斯的“純粹的程式正義”將程式本位主義理論推到了極端，其理論受到了後人的質疑和挑戰，但其程式正義理論卻帶給了人們深刻的啟示，“在對一種至少會使一部分人的權益受到有利或者不利影響的活動或決定作出評價時，不能僅僅關注其結果的正當性，而且要看這種結果形成過程或者結果據以形成的程式本身是否符合一些客觀的正當性、合理性的標準”。

程式工具主義與程式本位主義在不同角度上揭示了法律程式的價值，但又都有一定的片面性。筆者以為，對法律程式的價值分析應該有多元標準，我們首先要承認法律程式的內在獨立價值，同時也要考慮到法律程式應當具有對實體法結果產生一定效用的能力。法律程式的價值標準應該是二者的有機統一，反映到實踐領域就要求我們在進行法律程式的設計時，既要強調程式的公正價值，也不能忽略其在提高效率方面的價值，但這並不意味著二者是同一層次的價值標準，二者之間應當有主次之分，程式的內在價值處於主導地位。同理，稅收立法程式的正當標準應當是綜合的，但又是有主次之分的。

稅收立法程式的首要價值是其內在價值，即稅收立法程式的公正性。程式內在價值應當符合正義對稅收立法程式的基本要求。這是由於正義是法律制度的首要價值，也是判斷一種法律制度是否正當的首要標準。正當的稅收立法程式必須符合正義的要求才具備內在的優秀品質。而正義是一個抽象的概念，如何使立法程式符合正義要求呢?筆者以為，“公正”構成實現正義的必要條件。儘管“公正”原則在適用上也具有一定的靈活性，沒有固定標準，但其要求的“最低限度的公正標準”是任何正當程式包括稅收立法正當程式應具備的最起碼的品質。“最低限度的公正標準”作為一種理念，已得到許多國際法律檔案的承認。如聯合國《公民權利與政治權利國際公約》、《歐洲人權宣言》、《美洲人權宣言》等都規定刑事被告人在刑事審判中享有“最低限度的程式保障”。我國已加入了《公民權利與政治權利國際公約》，在稅收立法的過程中不能無視這些規定，不符合這一標準的立法程式應當是不公正的、不正義的。

稅收立法程式的次要價值是稅收立法程式的外在價值，即稅收立法程式的工具性。稅收立法程式的工具性是指稅收立法程式對於通過該程式所產生的公正的立法結果的有效性。儘管程式工具主義的觀點有偏頗之處，但程式本身所具有的工具性特點卻是現實存在且不容忽視的。稅收立法程式是技術理性的產物，且外在地表現為形式和手段，稅收立法程式設定的最終目的是為了實現稅收實體規範的正義價值。在立法實踐中，稅收立法程式能否實現以最少的成本獲得最大收益，稅收立法程式規範是否具有可操作性，是我們必須關注的。沒有效率的立法程式絕不是公正的立法程式。