生物資產評估

物是人類賴以生存和經濟、社會持續穩定發展的物質基礎。地球上多種多樣的植物、動物和微生物為人類提供了不可缺少的食物、纖維、木材、藥物、工業原料和服務。

基本介紹

• 中文名：生物資產評估
• 方面1：森林資源價值評估
• 方面2：森林生物多樣性經濟價值評估
• 方面3：作物種質資源價值評估

背景

生物是人類賴以生存和經濟、社會持續穩定發展的物質基礎。地球上多種多樣的植物、動物和微生物為人類提供了不可缺少的食物、纖維、木材、藥物、工業原料和服務。與此同時，由於人類社會的不斷進步，科技的不斷發展，對生物資產的需求也越來越多。而且，由於生物資產本身的一些特性，其在人的勞動與自然力的共同作用下生長的，受自然規律和自然環境的影響，另外每種生物資產的生長、發育、成熟、結果都不同，因此，對生物資產的研究不管是從會計角度還是評估角度都是比較重要的。從會計角度看，全球範圍內不管是組織、協會還是個人已經認識到生物資產的確認與計量問題，在這方面研究最早的是澳大利亞會計準則委員會(Australian Ac—counting Standards Board，簡稱AASB)於1998年頒布的1037號(AAS35)會計準則，即自生和再生資產(self-Generatingand Regener-atingAssets簡稱SGARAs)會計準則，《國際會計準則第41號——農業》(以下簡稱IAS41)對生物資產的研究從概念的界定、初始確認到後續計量作了詳細具體的介紹。我國在借鑑國外會計準則的基礎上，2006年頒布《企業會計準則第5號——生物資產》。

但從資產評估的行業講，對生物資產的價值評估的研究很少。目前具體的生物資產的價值評估準則，這給從事生物資產的企業的經濟活動帶來了不便，制約了其快速發展。而且也不能很好地向信息使用者傳遞一些有用可靠的信息，影響了信息使用者的決策。為了保證會計與評估的相互協調與合作，進一步體現評估對會計的補充和完善作用。在當前市場經濟不斷深入的大潮中，生物資產的租賃、重組、典當、保險、交換等經濟行為的不斷增多，不能僅依據生物資產的賬面價值來反映，還要藉助於生物資產價值評估的相關理論與方法，以資產評估結果重新確定其價值。

意義

隨著經濟的快速發展，涉及生物資產的企業與日俱增，探討生物資產價值的評估問題，對評估行業和企業都有一定的理論意義與現實意義。從理論上講，首先，為生物資產價值評估做出理論貢獻。通過借鑑其他國家對其他行業，尤其是農業資產評估和森林資源資產評估的價值評估理論，可以得出生物資產價值評估的目的、依據和方法。在評估範圍越來越細、越來越廣的情況下，可以為進一步研究資產評估理論體系和評估方法、模型提供參考，對於推動資產評估理論的發展有重要意義。其次，可以推動會計學相關理論在該領域的套用。從實踐上講，有利於建立全行業統一的評估準則，使評估機構能夠很好的按照規範行事，使生物資產的評估更加明朗化；有利於持有生物資產的企業更好地掌握本企業的資產價值情況，促進企業加快生產，提高企業資產價值；有利於不同地區企業持有的生物資產的價值在一定程度上具有可比性；有利於生物資產的信息使用者獲得全面、詳實、可靠的評估信息；有利於進一步推動和完善評估準則，加快我國評估領域的發展；有利於以財務報告為目的的生物資產價值評估的發展；有利於協調有關評估各方的經濟利益。

評估現狀分析

英國《評估指南》(紅皮書)1996版指南12——森林與林地資源評估，提到了關於資源類植物價值評估的一些方法。《歐洲資產評估準則》(EVS)2000版指南5

貸款為目的的農業資產評估中將農業資產劃分三個大部分來說明：第一部分介紹農業資產包含的內容以及相互之間的區別、評估方法以及市場價值的確定；第二部分介紹了多年生植物的存在形式——正在生長著的、培育中的、收穫的和其他形式的，還介紹了一些牲畜；第三部分主要介紹了在評價這些動植物時影響因素和多年生植物的評估方法。《IVS指南10——業資產評估》2005版該指南中指出了生物資產是活的動物和植物，評估中將其劃分為附著地的生物資產和非附著地的生物資產，將其區別於農業資產和個人財產進行評估，要求根據農業生物資產的類型和周期性按照市場法對農業資產進行評估。《澳大利亞評估準則與實踐》對鄉村資產評估進行了介紹，其中包括對生物資產相關不動產的闡述，如果園的建設投資、養殖設備、設施等評估。國外學者進行很多有關生物多樣性經濟價值評估的理論、方法及其套用的研究，從生物多樣性經濟價值的類型、評估方法和案例研究等方面進行論述，國外比較流行的是條件價值法。20世紀70年代以後，隨著福利經濟學對消費者剩餘、機會成本、非市場化商品與環境等公共產品價值的思考，生物多樣性經濟價值的評估研究逐步形成了一套較為完整的理論、方法體系。經濟合作與發展組織(簡稱經合組織，OECD)將評估方法分為三類，即實際市場價格法(市場分析)、模擬市場法和替代市場法。

從上述國外研究現狀來看，雖然國際評估準則和已開發國家的評估準則中對農業資產評估的研究有許多可取之處，但相對於其他資產評估研究來講，起步較晚，而且也不成熟。各評估準則中只是粗略介紹影響生物資產的自然因素，都沒有詳細說明生物資產具體的評估依據、評估原則和不同生長階段下的評估方法及一些參數的選取，未將其作為重點進行研究.、隨著社會的進步及評估的範圍的不斷擴大，現有的國外的理論與方法不能滿足生物資產發展的需要。

我國現狀分析

我國的資產評估行業是改革開放和建設社會主義經濟的過程中逐漸發展起來的，屬於新興行業。1989年，原國家國有資產管理局下發了《關於國有資產產權變動必須進行資產評估的若干規定》，這是我國首次提及資產評估問題的政府檔案。1993年中國資產評估協會成立，隨著社會主義市場經濟的發展，資產評估項目越來越多、規模越來越大，涉及行業越來越廣，技術複雜程度也越來越高。1996年頒布了《森林資源資產評估規範(試行)》，2001年又頒布《資產評估準則——無形資產》具體準則。但目前關於生物資產價值評估的文獻很少，而且部分都是從森林資源或者森林生物多樣性角度進行的，尚未對生物資產有較全面和系統的研究。本文從生物資產概念、森林資源價值評估、森林生物多樣性經濟價值評估、作物種質資源價值評估和果園資產評估等方面進行說明。

概念

2006年以前，一些專家學者們借鑑IAS、《澳大利亞自生和再生資產會計準則》和其他國家的會計準則，對生物資產的界定還沒有統一的認識，2006年的《企業會計準則第5號——生物資產》，給出了生物資產的定義：生物資產指有生命的動物和植物。並將其劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。為了研究方便可將生物資產劃分不同種類：按其生物學特性分為動物和植物；按其生長周期長短分為一年生生物和多年生生物；按價值轉移方式的小同，分為消耗性生物資產和生產性生物資產；還可劃分為成熟生物資產和未成熟生物資產。

另外，我國學者在會計核算基礎上總結出生物資產和其他資產相比，具有下列基本特性：一是生物資產形成的特殊性。一般資產完全是依靠人們的生產勞動取得的，而生物資產是通過人的勞動和生物自身的生長、發育過程相互作用形成的。生物資產的價值形成除凝結有人類勞動以外，自然力作用的生長、發育會形成其增值；生物資產的經營受自然規律的制約，遵循自然規律，生物資產就會順利地生長、發育，不斷再生，反之則會消亡，失去其價值。二是生物資產的多樣性。生物資產的種類繁多，這使其各自的生長、發育特點差異很大，增加了計價難度。三是生物資產經營周期的既定性。生物資產的投人、生產、經營、回收的周期完全決定於生物的生命周期，不同於工業生產周期以及資產價值轉化的周期可人為控制。生物資產的這些特點決定了生物資產會計處理的特殊性和複雜性。

價值評估

資源類的價值評估主要包括以下方面：

(1)森林資源價值評估。我國資產評估協會尚未制定有關生物資產價值評估的相關規定，1996由原國家國有資產管理局和林業部制定《森林資源資產評估規範(試行)》(以下簡稱《規範》)，以適應我國森林資源資產評估事業的發展，規範森林資源資產評估工作，保護森林資源資產所有者、經營者和使用者的合法權益。依據《中華人民共和國森林法》、《國有資產評估管理辦法》和《林業部、國有資產評估管理局的通知》等有關檔案制定的，具體規定了森林資源資產的評估程式和基本方法，對林木資產評估、林地資產評估、森林景觀資產評估及整體林業企事業資產評估作了詳細規定，規範了森林資源資產評估行為。按照大範圍森林資源包含的經濟林也屬於生物資產的範疇，此《規範》中指出了森林資源中林木、林地、森林景觀及整體林業企事業的評估程式和評估方法。

侯元兆等(2005)第一次比較全面地評估了中國森林資源價值，核算出了生態服務價值，即涵養水源、防風固沙和淨化大氣的經濟價值三項生態服務價值，首次得出了森林的這三項環境價值遠大於立木價值的結論.並在此基礎上進一步完善了森林資源價值核算的理論。王強(2006)按照森林資源資產的特殊性，以及影響森林資源資產價值因素的複雜性，詳盡的介紹了各類森林資源資產的具體評估方法，包括市場成交價比較法、市場價倒算法、年淨收益現值法、年金資本化法、收穫現值法、重置成本法、序列工數法、歷史成本調整法，重點介紹了運用收益現值法時應考慮的折現率問題和質量調整係數。該項研究中還按照不同種類介紹了各評估方法的套用，其中林木資產評估中從用材林、經濟林、竹林、防護林和特護林方面，詳細介紹了評估方法的套用及評估時涉及的影響因素。何夢圓、馬慧(2006)研究指出，按照生物資產的特徵，消耗性生物資產採用重置成本法和市場倒攤法進行評估，生產性生物資產按照生長階段確定評估方法。鄒繼昌(2006)採用收益現值法對用材林林木資產進行評估，給出了評估參數及評估公式，說明了採用收益現值法的理論依據。謝德新(2006)提出了經濟林按照生長階段產前期、始產期、盛產期和衰產期進行評估，指出成本法主要適合於產前期，市場法理論上適合於任何長階段，但現階段因前提條件不具備限制了這一方法在經濟林資產評估實踐中的實際套用。經濟林的收益年限在整個經濟林壽命中所占比重最大，故經濟林的資產評估主要以收益法為主。

(2)森林生物多樣性經濟價值評估。北京大學教授張穎開創性地利用市場價格法、機會成本法和支付意願法，對我國森林生物多樣性的價值進行核算，得出了我國森林生物多樣性價值的成果。吳火和(2006)研究認為，針對森林生物多樣性資產的不同價值需要採用不同的計量評估方法，主要採用市場價格法、替代市場法和模擬市場法(假想市場法)。為提高評估的效率和評估結果的準確性與可信度，在綜述了國內外生物多樣性信息系統研究和套用進展的基礎上，嘗試設計了基於專家知識的智慧型型森林生物多樣性資產價值評估專家輔助系統(ESEFBA)。而且文獻還列舉了龍棲山自然保護區森林生物多樣性生物資產類價值評估，從木材生產價值評估和林副產品生產價值評估角度對直接實物資源資產進行評估，其中林副產品採用的是市場價值法。李銀霞(2002)以祁連山自然保護區為例，從直接使用價值評估方法和間接使用經濟價值評估方法兩方面對森林生物多樣性經濟價值評估進行論述。

(3)作物種質資源價值評估。作物種質資源又稱作物遺傳資源，是生物多樣性的重要組成部分。朱彩梅(2006)在對作物種質資源的價值概念、價值屬性、價值特點、價值分類、價值內涵以及價值評估方法系統研究的基礎上，系統地探討了作物種質資源的價值構成分類及其評價方法，提出了作物種質資源價值評估的原則和依據。其中涉及資產評估基本方法——市場法的套用。

(4)果園資產評估。應容樞(1998)在對果園調查研究基礎上，根據果園的特徵、經營果園面臨的行業風險和涉及到的果園時間價值補償因素，得出果園應採用重置成本法和收益現值法。

從以上對國內的生物資產價值評估研究現狀的分析可以看到，對於生物資產的概念界定問題從會計上已基本達成共識。由於研究問題的方式、方法的不同，對生物資產的分類還是還存在爭論。我國目前還沒有完整的農業資產評估準則，就生物資產的角度，對植物經濟價值的評估的文獻還是較多的，具體有經濟林及林副產品，但沒有涉及到其它植物，如蔬菜、經濟作物、糧食作物的評估方法及影響因素。並且對動物的評估理論與方法的研究較少。

研究方向

人類社會的不斷進步，經濟技術不斷的推陳出新，在這一環境下，生物資產價值評估的理論與方法也要努力尋求進步，以不斷完善這一領域。對於生物資產價值的評估還存在許多問題需要解決，如生物資產的共性；怎樣確定生物資產的公允價值，公允價值與市場價值的區別；怎樣確定不同生長階段下生物資產價值評估的方法和依據；如何保證生物資產價值評估方法和依據的合理性和可靠性；若運用市場法對生物資產價值進行評估時怎樣選取評估案例以保證評估結果的可信性；若涉及到收益法進行生物資產價值評估過程中怎樣確定風險折現率；如何發展以財務報告為目的的生物資產價值的評估等。這些問題都有待在生物資產價值評估的未來研究中解決。

評估原則

生物資產評估除需要遵守獨立性、客觀性、科學性的工作原則、持續經營原則、替代性原則和公開市場原則等操作性原則外，還應遵守以下原則：

時點原則：影響生物資產價值的因素是不斷變化的，生物市場也是不斷變化的，因此生物資產價值應有很強的時間性，一個價值對應一個時間，如果沒有了對應的時間，價值也就失去了意義。

替代原則：由於生物資產比較特殊，完全相同的生物資產幾乎沒有，但在同一市場上應有相近效用的生物資產，其價值應該是相近的。

評估方法

成本法

成本法計算公式如下：

評估價值=基準日重置價值（相關成本）－有形損耗－無形損耗

A 外購生物資產的成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬於購買該資產的其他支出。

B 自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產的成本,應當按照下列規定確定：

（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收穫前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

（2）自行營造的林木類消耗性生物資產的成本，包括發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。

（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

（4）水產養殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

C 自行營造或繁殖的生產性生物資產的成本，應當按照下列規定確定：

（1）自行營造的林木類生產性生物資產的成本，包括達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。

（2）自行繁殖的產畜和役畜的成本，包括達到預定生產經營目的（成齡）前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。

企業生產性生物資產收穫的農、林產品成本，採用加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價值結轉為農、林產品成本，收穫之後的農產品評估，企業參照存貨的評估方法進行計價，評估人員應注意採用評估基準日的時點成本進行價值估算。

C 有形損耗和無形損耗的確定：

生物資產的有形損耗主要是預計的產畜和役畜衰老及經濟林老化等；生物資產的無形損耗，主要是預計因新品種的出現而使現有的生產性生物資產的產出能力和產出農產品的質量等方面相對下降、市場需求的變化使生產性生物資產產出的農產品相對過時等。

成本途徑的評估方法較之其他方法，相對誤差要大些，畢竟生物資產的成本因素太多，甚至有些影響成本的因素是無法量化的，應分攤的間接費用有時是無法精確計算的，尤其是有形損耗和無形損耗的估算難以計量，因此成本法在評估生產性生物資產時，很多情況下是不適用的。

市價法

市價法的適用條件：

（1）存在具有可比性的參照物；

（2）價值影響因素明確，並且可以量化。

對於消耗性生物資產（大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜），其市場價是很容易獲得的，評估時需要注意以下幾點：

A 交貨地點的修正

由於生物資產比較特殊，交貨地的不同，不僅會影響生物資產的運輸成本，有時還會因為運輸途中的消耗，不僅影響其質量，甚至會出現實物損耗，因此，不同的交貨地點，價值是不相同的，價值修正時，應儘量考慮齊全，並將影響因素予以量化。

B 供貨質量的修正

生物資產的質量鑑別具有較強的專業性，評估人員有時需要聘請專業人士幫助工作，以便準確地估出價值。

對於生產性生物資產，其市場價值的獲得可能容易，也可能不容易，對於不易獲得市場價值的，應採用收益法進行評估。

收益法

收益法，是預測評估對象的未來收益，然後將其轉換為現時價值，以此求取評估對象的客觀價值的方法。

在套用收益法時，一定要注意，只有生物資產的收益和風險都能夠可靠、準確地量化時，才能套用此類方法。同時要注意相關參數的套用和選取，尤其是折現率，必須選擇同一市場上類似生物資產的平均報酬率。

生物資產評估中的收益法主要適用於生產性生物資產的評估。

注意事項

由於生物資產首次列入企業會計準則，企業的會計人員水平參差不齊，因此，評估增減值可能會出現比較奇怪的數字，這時評估人員應注意以下事項：

價值是否真實

消耗性生物資產，應當在收穫或出售時，按照其賬面價值結轉成本，企業是否已結轉了相應成本，結轉成本的方法是否正確（結轉成本的方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等）。

生物資產改變用途後的成本，應當按照改變用途時的賬面價值確定。

生物資產出售、盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費後的餘額計入當期損益。

影響因素周全

影響生物資產的評估因素比較多，也比較複雜，影響因素是否考慮周全取決於評估人員的工作態度和知識技能，現場工作得越仔細，收集的資料越詳細，影響因素考慮得就越齊全，同時，知識的積累也會對評估的準確與否起決定性的作用。